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澳洲幸运10:软件企业“互联网”营销有哪些涉税风险?

发布时间:2018-06-12 已有: 人阅读

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  税务机关在对某互联网公司T公司开展检查时发现,T公司实际是一家软件企业,主要经营民用软件,范围涵盖网络社交服务、广告服务和网络游戏等,其营利方式是向终端用户提供互联网下载渠道,在用户下载软件后通过互联网提供有偿服务,网络营销顾问其性质属于增值电信服务。

  所谓增值电信服务,是指利用公共网络基础设施提供附加的电信与信息服务业务,其实现的价值使原有基础网络的经济效益或功能价值增加。根据2008年修改后的《外商投资电信企业管理》第六条第二款,经营增值电信业务(包括基础电信业务中的无线寻呼业务)的外商投资电信企业的外方投资者在企业中的出资比例,最多不得超过50%.而T公司是外商独资企业,无法取得经营增值电信服务的行政许可,不能直接向消费者提供包括广告服务、网络游戏等在内的增值电信服务服务。为绕过这一,T公司所属的集团公司由其部分股东(均系中国)在境内成立多家持有对外提供增值电信服务行政许可牌照的内资企业(以下简称“牌照公司”)并安排T公司与这些牌照公司签订一系列合约安排,使T公司能够有效控制牌照公司的经营决策并在实质上享有牌照公司的经营。

  这种基于协议控制而非股权控制的架构被称为“VIE(VariableInterestEntities或”可变利益实体“)架构”。根据T公司与牌照公司签订的框架协议,T公司作为开展软件研发和市场推广的主体提供互联网增值电信服务应用内容,牌照公司提供增值电信业务运营平台,合作提供服务取得的收入由牌照公司统一收取,之后双方按一定比例结算分成(见下图),其中70%以上归T公司所有。

  税务机关在检查中发现,T公司发布在牌照公司业务运营平台(即网站)的软件均可无偿下载使用,且根据牌照公司网站与消费者在安装软件时签订的电子版《服务协议》,对于用户下载的软件,作为软件著作权人的T公司给予用户一项个人的、不可转让及非排他性的许可。消费者使用时需要接受T公司的有偿服务以延长使用期、拓展软件功能和享受个性化定务。

  根据合作协议,T公司从牌照公司取得分成收入后向牌照公司开具了专用,其中对部分来自网络社交的个性化定制软件和网络游戏软件取得的分成收入,开具品名为“软件销售”,税率为17%。上述软件均取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》,以及著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。T公司因此享受了实际税负超过3%的部分即征即退的优惠政策。

  牌照公司取得上述软件产生的收入时,开具品名为“增值电信服务”的,并适用6%税率申税销售收入,但可以根据从T公司取得的抵扣17%的进项税,造成销项税额与进项税额倒挂(见下图):

  假设牌照公司取得含税收入为R,T公司的收入分成比例为r,则集团总体应缴纳=牌照公司应交+T公司应交=〔R/(1+6%)×6%-R/(1+6%)×r/(1+17%)×17%〕+R/(1+6%)×r/(1+17%)×3%,经计算,如果T公司的收入分成比例r50.14%,集团总体的负担为负值。例如,假定T公司的收入分成比例为70%,牌照公司取得100万元含税收入,则:1.不含税收入=100/(1+6%)=94.33万元,销项税额=94.33×6%=5.67万元。2.T公司取得的含税分成收入=94.33×70%=66.04万元。不含税收入=66.04/(1+17%)=56.44万元,销项税额=56.44×17%=9.6万元。3.牌照公司应交=5.67-9.6=-3.93万元,T公司最高应交=56.44×3%=1.69万元,超出部分可以享受即征即退优惠。从T集团公司整体的视角看,每取得100万元含税收入增加的负担=-3.93+1.69=-2.24万元,税负率=-2.24/〔100-(-2.24)〕×100%=-2.2%。

  检查人员对T公司享受即征即退优惠政策,导致集团整体税负为负值的合存在质疑,认为T公司与牌照公司的交易不属于软件销售,不符合享受税收优惠的条件。T公司则认为:该公司将5种软件产品销售给牌照公司,由牌照公司使用5种软件产品向终端用户提供增值电信服务,因此T公司向牌照公司开具“软件销售”并享受即征即退税收优惠是合理的。

  对于T公司的收入分成是条件的问题,检查人员认为应当首先从现行税收政策法规中寻找关于此项优惠的法律依据。现行暂行条例及实施细则中没有关于软件销售收入税收优惠的,此方面政策详见于:

  1.《财政部、国家税务总局关于软件产品政策的通知》(财税﹝2011﹞100号)第一条:“……(一)一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品,按17%税率征收后,对其实际税负超过3%的部分实行即征即退政策”;第:“满足下列条件的软件产品,经主管税务机关审核批准,可以享受本通知的政策:1.取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料;2.取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》”。

  2.《财政部、国家税务总局关于若干政策的通知》(财税﹝2005﹞165号)第十一条:“……(二)纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、费、培训费等收入,应按照混合销售的有关征收,并可享受软件产品即征即退政策。对软件产品交付使用后,按期或按次收取的、技术服务费、培训费等不征收”?!坝脑觥敝?,软件产品交付使用后,按期或按次收取的、技术服务费、培训费等纳入“信息技术服务”中的“软件服务”,适用6%税率。但不能享受即征即退税收优惠。

  2.软件的开发和制作是一个统一的过程,软件开发完成后,剩余工作就是复制软件产品,对软件本身不再有生产制造活动,因此没有生产成本,缺少可用于抵扣进项税额的购进项目。如果适用17%税率则软件开发企业将承担很高税负,因此才税负超过3%的部分可以即征即退。

  4.软件产品本身可以附着于有形载体(如光盘、嵌入式软件设备),也可以不附着于有形载体,通过占用计算机虚拟储存空间而存在。随着互联网的普及,不附着于有形载体的计算机软件越来越多,特别是具有娱乐、社交性质的家用软件尤其如此。

  1.根据《中华人民国著作权法》第,计算机软件属于享有著作权的作品。根据《计算机软件条例》第八条,计算机软件著作权的各项权能包含了复制权和发行权。因此销售软件产品不但包含有偿转让软件复制品行为,还包括了著作权人行使软件复制权和发行权的行为和授权购买者使用软件的行为。但是,软件销售不涉及转让软件著作权。

  2.购买方取得软件复制品的所有权,根据此项所有权可以使用软件。但是销售方可以购买方使用软件的方式、期限和附加其他条件,也可以只允许购买方使用软件的部分??楹腿?。而销售普通货物,购买方不受此项。

  3.软件销售的销售方式比普通货物销售灵活,对于不附着于有形载体的软件,交易过程不存在实物交付,而在计算机虚拟储存空间中通过复制或下载完成(如互联网下载),复制或下载完成后,著作权人可以通过出售注册代码等方式实现销售收入,如果下载者无意使用,即使下载也不会注册。因此,软件销售取得收入的时点与软件产品所有权转移的时点无任何关系,销售方也不会以软件产品在网络的下载量,而是以实际收取的授权购买者使用软件的费用为确认收入的依据。

  1.软件业属于轻资产知识密集型产业,自主开发软件的企业无论销售软件或为购买软件的企业提供服务,主要投入的都是智力资源而非原材料和大型设备,但是目前软件销售适用优惠政策后的适用税率为17%,实际税负最高为3%,而软件服务适用税率为6%,由于缺少可以抵扣的进项税额,其实际税负接近适用税率,导致软件服务的实际税负比软件销售高出近一倍,因此软件企业具有将软件服务混入软件销售收入享受即征即退优惠的动机。

  2.对于下游企业,在支付同等费用的前提下,如果取得品名为“软件销售”的,可以抵扣17%的进项税额,而取得品名为“软件服务”的,只能抵扣6%的进项税额,前者的可抵扣税额是后者的2.57倍,因此软件企业将软件服务收入混入软件销售收入对下游企业是有利的。

  软件产品的特殊性决定了软件销售行为与软件服务行为不易区分。从民法视角分析,如果一项交易行为属于销售,意味着购销双方达成并履行买卖合同。根据《中华人民国合同法》第130条,买卖合同是人转移标的物的所有权于买受人,买受人支付价款的合同。因此,在销售过程中一定存在两项行为:1.人转移标的物所有权;2.买受人支付价款,此项价款是取得标的物所有权的对价。在软件销售中,标的物是软件产品,即作为软件著作权载体的复制品。

  本案中检查人员对T公司“将软件销售给牌照公司”的说法有所质疑的理由是:第一,如果T公司的确向牌照公司销售了软件产品,则牌照公司是软件复制品的所有人,根据《计算机软件条例》第16条对软件的复制品所有利的,复制品不得通过任何方式提供给他人使用,未经该软件著作权人许可,也不得向任何第三方提供修改后的软件。因此牌照公司不能将此项软件复制品在提供他人使用。然而现实是T公司软件可以在牌照公司网站上由终端用户免费下载,T公司又未许可牌照公司行使著作权中的发行权或将著作权转让给牌照公司,因此牌照公司不是软件复制品所有人。第二,根据T公司与牌照公司的合作协议,牌照公司不是使用T公司开发的软件对外提供服务,而是由终端用户在其网络平台上免费下载软件并占有、使用。因此软件复制品的所有权应归属于用户而不是牌照公司。T公司向牌照公司开具品名为“软件销售”的不符合双方协议约定。第三,软件最终使用者是终端用户,但牌照公司对用户开具品名为“增值电信服务”而非“软件销售”,此项可以证明在牌照公司与终端用户之间没有发生软件产品所有权转移。事实上软件产品所有权转移发生在T公司和终端用户之间,牌照公司自始至终不享有软件产品的所有权。牌照公司向T公司支付分成收入的目的不是从T公司取得软件产品的所有权,而是与T公司合作对外提供服务的分成。

  另一个需要研讨的问题是:T公司确实将软件产品所有权转移给终端用户,如果T公司不向牌照公司开具而直接向终端用户开具,是否属于“软件销售”?回答这个问题仍需要从T公司与终端用户的交易实质出发。如果终端用户从牌照公司的网络平台上下载T公司软件无需支付费用,也无需付费进行注册,则T公司转移软件产品所有权和授予用户软件使用权的行为是无偿的,双方不形成买卖合同,所以此项交易也不属于“软件销售”。至于终端用户使用软件过程中与T公司发生交易行为,则是为了更好的使用软件和有更佳的使用体验而接受T公司提供的软件服务,不属于随同销售一并收取的软件安装费、费、培训费等收入。

  如果终端用户从牌照公司的网络平台上下载T公司软件后使用时或试用后需要付费注册,以享有使用软件的,则属于软件销售行为,但是在已经注册后终端用户向T公司支付费用不属于软件销售费用,因为销售行为已经在注册时完成了。

  根据上文分析,参照T公司与牌照公司签订的合作协议,可以得出以下结论:双方系合作向终端用户提供服务并取得各自的收入分成,在T公司单方面向终端用户赠予软件产品所有权和授予软件产品使用权后,T公司和牌照公司与终端用户的每一次交易实质上包含两项内容:1.牌照公司向用户提供下载T公司软件和获取T公司软件服务的网络平台并取得收入,属于增值电信服务;2.T公司为用户提供软件功能拓展、升级和延续使用期、进行个性化定制的服务并取得收入,属于软件服务。T公司与牌照公司均适用6%的税率,且二者应各自向用户开具。

  实务中,T公司不向终端用户开具,而是牌照公司首先向用户收取全部费用,再向T公司按合作协议约定的比例分成,则T公司在取得分成收入时可以向牌照公司开具品名为“软件服务”的,由牌照公司向终端用户开具品名包含“软件服务”和“增值电信服务”两项内容的。

  仍假定T公司的收入分成比例为70%,牌照公司取得100万元含税收入,如果T公司与牌照公司分别向终端用户开具,则:1.由于“软件服务”与“增值电信服务”的税率均为6%,则T公司应确认不含税收入=100×70%/(1+6%)=66.04万元,应交=66.04×6%=3.96万元。2.牌照公司应确认不含税收入=100×30%/(1+6%)=28.3万元,应交=28.3×6%=1.7万元。从T集团公司整体的视角看,每取得100万元含税收入增加的负担=3.96+1.7=5.66万元,税负率=5.66/(100-5.66)×100%=6%,与T公司实际享受软件销售即征即退税收优惠的情形相比,集团整体税负率相差=6%-(-2.2%)=8.2%。

  如果仅由牌照公司向终端用户开具,T公司根据分成收入向牌照公司开票,则T公司与牌照公司的税收负担均不变,但是牌照公司需按照T公司开具的专用抵扣进项税额,否则集团整体税负率可能高于6%.承上例,T公司应确认不含税收入为66.04万元,销项税额3.96万元;牌照公司开具时,应分作两项,“软件服务”不含税收入仍为66.04万元,“增值电信服务”不含税收入为28.3万元,合计94.34万元,销项税额5.66万元。如果T公司向牌照公司开具专用,则可以抵扣进项税额3.96万元,否则不得抵扣。

  从2000年开始,国家对企业销售自主开发的软件给予即征即退优惠。此项政策本意是减少软件企业因缺少可抵扣进项税的购进内容而承担的税收负担,为鼓励软件企业发展以超税负返还的形式提供补助。当时互联网尚未普及,网络传输能力不足,除少数占用存储空间小、功能单一的家用软件之外,软件销售的主要业态是借助有形载体(如光盘)或嵌入式软件设备。这种销售模式下软件销售以软件载体交付使用为标志,因此软件销售收入与软件服务收入较易辨别,软件企业不易将软件服务收入混入软件销售收入,涉税风险仍然较容易控制。

  但是从本案来看,随着互联网功能不断增强和受众扩大,软件产业的经营模式呈现两个趋势:一是除了一些大型的,需要专业知识支持的商用软件和嵌入式软件,绝大部分软件,无论商用软件还是家用软件,都可以通过互联网下载和使用,而无需借助实际载体销售,所以软件企业正在从传统销售软件载体为主转向利用互联网平台推销并用户下载为主;二是由于市场竞争原因,消费者更青睐免费下载使用的软件,为迎合消费者,越来越多的软件企业从传统的销售软件取得收入营利的方式改为提供免费下载让用户使用,培养用户使用自己软件的习惯,之后通过提供软件服务以获利的方式,这种营销策略的改变在娱乐、社交、电子商务、终端设备安全管理应用软件等方面表现的最为明显。

  软件产业经营模式的上述变化带来的结果是:1.软件企业越来越依赖互联网作为营销平台;2.软件销售不再以软件载体交付使用为标志,因此软件销售收入与软件服务收入难以辨别;3.软件销售收入在全部软件相关收入中的比例相对下降,软件服务成为软件企业,特别是依托互联网开展营销软件企业的主要收入。由于软件服务收入与软件销售收入的税收待遇相差巨大,软件企业将软件服务收入混入软件销售收入的动机更加强烈。

  第一、目前软件销售即征即退税收优惠的文件依据仅有规范性文件,法律级次太低。随着新《行政诉讼法》即将于2015年5月1日生效,司法机关将有权根据行政相对人要求审查规范性文件的性。只有将税收优惠政策上升到规章和法律法规层面才能税法的安定性和严肃性。

  第二、此项优惠政策对何为“软件销售”没有明确定义,为纳税筹划留下了空间。以本案为例,互联网企业T公司将软件服务收入作为软件销售收入,在仅承担3%税负的同时,其下游关联企业,即牌照公司可以按照T公司开具的抵扣17%的进项税额,从控制这两家企业的集团整体计算,负担为负值,严重有违税收公平原则。因此税收立法如要保留软件销售即征即退优惠,就必须对何为“软件销售”作出解释。事实上,从民法角度来看,软件销售是在不转让软件著作权的前提下转移软件复制品的所有权给购买者,并授予购买者使用软件的,购买者因获得软件复制品的所有权和软件使用权而支付对价的行为,双方达成一项属于双务合同的买卖合同,均需履行义务。

  第三、的抵扣链条的一个重要规则是:受票企业可以抵扣的进项税额不应大于开票企业申报的销项税额,“销方少交税,购方少抵扣;销方多交税,购方多抵扣”。软件销售的适用税率17%与软件服务适用税率6%差异过大,导致下游企业愿意取得品名为“软件销售”的专用以多抵扣税款;而开票企业开具“软件销售”虽然也按不含税销售额的17%申报销项税额,但是在享受即征即退优惠后实际税负率3%反而低于开具“软件服务”的实际税负率,实质上产生了“销方少交税,购方多抵扣”,有违抵扣链条的规则。为破解这一困局,税收立法可以将软件销售即征即退优惠改为13%低税率优惠或允许软件销售适用6%简易征收优惠,使开票企业实际需缴纳税款的销项税额与下游企业实际可抵扣的进项税额相等。

  第四、软件销售即征即退优惠政策已经实施多年,但目前政策执行中,有的税务人员对政策理解有偏差,满足于对企业享受优惠政策的申请进行形式审查,认为只要符合财税﹝2011﹞100号文件第,取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》,就可以享受即征即退优惠,忽略了对交易行为实质是否属于软件销售的审核。实际上100号文件第只是交易行为享受即征即退优惠的必要条件而非充分条件,只有确实转移软件产品所有权并因此从购买者取得收入的交易行为才能享受即征即退优惠政策。

  为了防止软件企业将实质上属于软件服务性质的收入混入软件销售收入,税收立法应当针对软件销售即征即退优惠政策制定严格的审核流程,审核范围不但包括软件本身是否符合申请优惠的条件,还应包括与该软件相关的收入的性质,网络营销市场分析对于软件收入究竟来自销售还是服务,不能仅以开具品名或合同形式为判断依据,而应当以交易本身的民事法律关系为基础进行判定:

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